NAUTICA E FISCO. LA CORTE DI GIUSTIZIA CONDANNA L’ITALIA. “Concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbarcazioni private da diporto esclusivamente nel caso in cui tali imbarcazioni costituiscano l’oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente dal modo in cui esse vengono effettivamente utilizzate, la Repubblica italiana è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità.”
Questa la statuizione della Corte di Giustizia UE (Ottava sezione) con la sentenza 16 settembre 2021 nella causa C-341/20, Commissione europea c. Repubblica Italiana.
L’articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva enuncia quanto segue:
«In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE [del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1),] relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni dell’Unione, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:
(…)
c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l’elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni.
Ai fini della suddetta direttiva, per “imbarcazioni private da diporto” si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche».
IL PROCEDIMENTO PRECONTENZIOSO
Il 18 maggio 2018 la Commissione ha inviato una lettera di messa in mora alla Repubblica italiana, invitandola a presentare le sue osservazioni in merito alla presunta violazione del diritto dell’Unione derivante dal fatto che, concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati nei natanti da diporto privati in contratto di noleggio, senza il rifiuto esplicito di tale beneficio in caso di uso privato del natante da parte dell’utilizzatore finale, tale Stato membro sarebbe venuto meno agli obblighi imposti dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96. Con lettera del 12 luglio 2018, l’Italia ha risposto che l’analisi della Commissione si fondava su un’ambiguità che poteva essere risolta facendo riferimento alle definizioni dei contratti di locazione e di noleggio in vigore in Italia nel settore marittimo. Nel suo parere motivato del 9 novembre 2018, la Commissione ha confermato la propria censura secondo cui la normativa italiana negava o concedeva il beneficio dell’esenzione dall’accisa indipendentemente dall’utilizzazione effettiva dell’imbarcazione.Con lettera del 9 gennaio 2019, l’Italia ha risposto a tale parere motivato, ribadendo in sostanza la propria posizione. Il 24 luglio 2020 la Commissione, ritenendo non soddisfacenti le spiegazioni fornite dalla Repubblica italiana, ha proposto il presente ricorso per inadempimento.
IL GIUDIZIO DELLA CORTE
La Corte si è espressa nei seguenti termini:
“ 29 In via preliminare, occorre, da un lato, rilevare che il contratto di noleggio di un’imbarcazione è quello mediante il quale il noleggiante, a fronte del versamento di un prezzo, il nolo, mette tale imbarcazione a disposizione di un noleggiatore che la utilizzerà per le proprie esigenze. Il contratto di noleggio si distingue dunque dal contratto di trasporto, il quale non ha ad oggetto la messa a disposizione dell’imbarcazione in tutto o in parte, bensì una prestazione di servizi di trasferimento di beni o persone (v., in tal senso, sentenza del 18 ottobre 2007, Navicon, C‑97/06, EU:C:2007:609, punto 38).
30 Dall’altro lato, occorre ricordare come dai considerando da 3 a 5 della direttiva 2003/96 risulti che quest’ultima mira a promuovere il buon funzionamento del mercato interno armonizzando i livelli minimi di tassazione dei prodotti energetici a livello dell’Unione al fine di diminuire le differenze tra i livelli nazionali di tassazione dell’energia applicati dagli Stati membri.
31 Qualsiasi diversa interpretazione a livello nazionale degli obblighi di esenzione previsti da detta direttiva non soltanto arrecherebbe pregiudizio all’obiettivo di armonizzazione della normativa dell’Unione e alla certezza del diritto, ma rischierebbe di introdurre delle disparità di trattamento tra gli operatori economici interessati (v., in tal senso, sentenze del 1° aprile 2004, Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft, C‑389/02, EU:C:2004:214, punto 21, e del 1° marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 23).
32 Di conseguenza, le disposizioni concernenti le esenzioni previste dalla direttiva 2003/96 devono essere oggetto di un’interpretazione autonoma, fondata sul loro tenore letterale e sulle finalità perseguite da tale direttiva (sentenze del 1° dicembre 2011, Systeme Helmholz, C‑79/10, EU:C:2011:797, punto 19 e la giurisprudenza ivi citata, nonché del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10, non pubblicata, EU:C:2011:862, punto 19).
33 A questo proposito, per quanto riguarda, da un lato, il tenore letterale dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, tale disposizione impone agli Stati membri un obbligo di non sottoporre a tassazione i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione, diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto. Nel secondo comma della disposizione sopra citata, la nozione di «imbarcazione privata da diporto» viene definita nel senso che per tale si intende «qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche».
34 Risulta pertanto dal tenore letterale della medesima disposizione che l’esenzione da essa prevista è subordinata al fatto che i prodotti energetici siano utilizzati come carburante per operazioni di navigazione nelle acque dell’Unione per scopi commerciali, vale a dire per utilizzazioni nelle quali un’imbarcazione serve direttamente alla prestazione di servizi a titolo oneroso (v., in tal senso, sentenza del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, punti 25, 26 e 29 nonché la giurisprudenza ivi citata).
35 Ne consegue che, nell’ambito di una locazione o di un noleggio di un’imbarcazione, in cui vi sono, al tempo stesso, un locatore o un noleggiante dell’imbarcazione e un locatario o un noleggiatore che effettua navigazioni con tale imbarcazione, la concessione o il rifiuto dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 dipendono dal modo in cui tale imbarcazione viene utilizzata da quest’ultimo soggetto (locatario o noleggiatore), ossia a seconda che tale imbarcazione venga utilizzata per scopi commerciali o per scopi non commerciali. Pertanto, non si può ritenere che il noleggio di un’imbarcazione con il carburante, ovvero la sua dazione in locazione, in quanto attività commerciali del noleggiante o del locatore, diano luogo all’esenzione fiscale prevista da tale disposizione indipendentemente dal modo in cui tale imbarcazione viene utilizzata dal locatario o dal noleggiatore (v., per analogia, sentenza del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft, C‑250/10, non pubblicata, EU:C:2011:862, punto 22).
36 Pertanto, ad essere pertinenti ai fini della concessione del beneficio dell’esenzione dall’accisa sono l’utilizzatore finale, locatario o noleggiatore, e l’utilizzazione finale dell’imbarcazione da parte di tale soggetto, ed è tale utilizzazione che deve servire «direttamente ai fini della prestazione di servizi a titolo oneroso» in vista di tale esenzione, ai sensi della giurisprudenza ricordata al punto 34 della presente sentenza.
37 Dall’altro lato, questa interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 è corroborata dalla finalità di quest’ultima. Tale direttiva mira infatti a tassare i prodotti energetici in funzione della loro effettiva utilizzazione, e non ad istituire delle esenzioni a carattere generale (v., in tal senso, sentenza del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, punti 32 e 42 nonché la giurisprudenza ivi citata).
38 Orbene, nel caso di specie, risulta dalla normativa italiana, e segnatamente dall’articolo 1, paragrafo 6, del decreto n. 225, chiarito dalla circolare del 15 marzo 2016 menzionata al punto 9 della presente sentenza, come applicato dall’amministrazione italiana, che, nel caso di un noleggio, il beneficio dell’esenzione dall’accisa viene concesso in quanto il noleggio costituisce, secondo il diritto italiano, un’attività commerciale per il noleggiante. L’esenzione viene dunque concessa indipendentemente dal fatto che l’utilizzatore finale (il noleggiatore) possa utilizzare l’imbarcazione per scopi non commerciali, segnatamente a scopo di diporto.
39 Per contro, nel caso di un noleggio occasionale, il quale, secondo il diritto italiano, non costituisce un’attività commerciale per il noleggiante, nonché nel caso della locazione, il beneficio dell’esenzione viene rifiutato indipendentemente dal fatto che il noleggiatore, o il locatario, possa utilizzare l’imbarcazione noleggiata o locata per fornire prestazioni di servizi a titolo oneroso, ad esempio la commercializzazione di crociere.
40 Dunque, il trattamento riservato dal diritto italiano al contratto di noleggio, poiché finisce in sostanza per porsi dal punto di vista del noleggiante, senza tenere nel debito conto le modalità di utilizzazione dell’imbarcazione da parte del noleggiatore, si pone in contraddizione con l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, come interpretato dalla giurisprudenza della Corte ricordata ai punti 34 e 35 della presente sentenza, che riserva l’esenzione dall’accisa alle utilizzazioni commerciali dell’imbarcazione da parte del suo utilizzatore.
41 In tale contesto, la circostanza che il noleggio possa comportare, oltre alla messa a disposizione dell’imbarcazione stessa, anche quella di un equipaggio, e che il noleggiante possa, così facendo, mantenere il controllo sulla conduzione tecnica e nautica dell’imbarcazione, non può rimettere in discussione il fatto che, come risulta in sostanza dal punto 29 della presente sentenza, il noleggiatore resta contrattualmente il dominus dell’utilizzazione dell’imbarcazione noleggiata, sicché è la natura di quest’ultima utilizzazione a determinare l’eventuale concessione del beneficio dell’esenzione dall’accisa.
42 A tal proposito, occorre però distinguere il contratto di noleggio – nell’ambito del quale il noleggiatore, in quanto utilizzatore finale dell’imbarcazione noleggiata, resta in linea di principio assoggettato al pagamento dell’accisa nei limiti in cui esso non utilizzi tale imbarcazione per scopi commerciali – da rapporti contrattuali di altro tipo, i quali, pur essendo formalmente qualificati come contratti di noleggio, comprendano la prestazione di un insieme di servizi diversi dai servizi di navigazione, paragonabili a quelli che vengono proposti ai passeggeri di una nave da crociera, e di cui il contraente beneficia in quanto persona trasportata senza avere il controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione.
43 Infatti, in questa seconda ipotesi, l’imbarcazione, poiché serve direttamente ed esclusivamente alla prestazione di detti servizi, ai sensi della giurisprudenza citata al punto 34 della presente sentenza, a dei contraenti che in realtà sono soltanto passeggeri privi di qualunque controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione stessa, potrebbe essere considerata, ai fini della concessione del beneficio dell’esenzione dall’accisa ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, come utilizzata per scopi commerciali ai sensi di tale disposizione.
44 Per quanto riguarda, infine, il riferimento operato dalla Repubblica italiana agli orientamenti espressi in occasione delle sedute del Comitato delle accise in data 1 ° e 2 luglio 2004, menzionati al punto 28 della presente sentenza, secondo i quali un contratto che prevede il noleggio di un’imbarcazione con servizi di equipaggio e di navigazione completi, come il contratto italiano di noleggio di imbarcazioni da diporto, rientra nell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, è sufficiente rilevare come tali orientamenti non potessero essere mantenuti a seguito delle sentenze del 1° dicembre 2011, Systeme Helmholz (C‑79/10, EU:C:2011:797), e del 21 dicembre 2011, Haltergemeinschaft (C‑250/10, non pubblicata, EU:C:2011:862), circostanza questa che la Commissione, senza essere contraddetta dalla Repubblica italiana, afferma di aver fatto chiaramente presente agli Stati membri a seguito delle sentenze sopra citate e prima della presentazione del presente ricorso per inadempimento.
45 Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre constatare che, concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbarcazioni private da diporto esclusivamente nel caso in cui tali imbarcazioni costituiscano l’oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente dal modo in cui esse vengono effettivamente utilizzate, la Repubblica italiana è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.”